Переплата по налогу на прибыль организаций

У организации образовалась переплата по налогу на прибыль. В течение трех лет подавалось заявления в налоговый орган о возврате излишней переплаты, в ответ предлагалось провести совместную сверку расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам, но сверка проведена не была. На сегодняшний день срок подачи жалобы в суд на неправомерные действия (бездействия) налоговых органов организацией был пропущен. Может ли организация сейчас обратиться в суд с иском о возмещении убытков, причиненных бездействием органов государственной власти в размере имеющейся переплаты?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Поскольку в рассматриваемой ситуации пропущен установленный законодательством срок обращения в суд для подачи жалобы на неправомерные действия (бездействия) налоговых органов, на наш взгляд, организации в исковом заявлении будет отказано, если не будет представлено достаточных доказательств, подтверждающих наличие уважительной причины такого пропуска.

Обоснование позиции:
В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 21 и пп. 7 п. 1 ст. 32 НК РФ налогоплательщики имеют право на возврат сумм излишне уплаченных налогов, а налоговые органы обязаны осуществлять возврат таких сумм в порядке, предусмотренном НК РФ.
Как отмечено в постановлении Президиума ВАС РФ от 28.06.2011 N 17750/10, юридические основания для возврата переплаты, возникшей в связи с уплатой авансовых платежей (сумма налога к уплате по итогам года оказалась меньше ранее уплаченных авансовых платежей), наступают с даты подачи налоговой декларации за соответствующий год, но не позднее срока, установленного для ее представления в налоговый орган. В связи с этим трехлетний срок для возврата переплаты по налогу на прибыль следует исчислять от срока представления годовой декларации по этому налогу.
Порядок возврата излишне уплаченных сумм налогов регламентирован ст. 78 НК РФ.
Так, в силу п. 3 ст. 78 НК РФ в обязанности налоговых органов вменяется сообщать налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога. При этом в случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, по предложению налогового органа или налогоплательщика может быть проведена совместная сверка расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам.
Как следует из прямого прочтения указанной нормы, НК РФ не предусмотрена обязанность налоговых органов проводить сверку данных налоговых органов и налогоплательщиков об уплаченных налогах.
То, что наличие акта сверки не является обязательным условием для зачета или возврата излишне уплаченной суммы, подтверждают и арбитражные суды (постановление ФАС Московского округа от 07.09.2012 N Ф05-9699/12 по делу N А41-30487/2011).
Право налогоплательщика на зачет и возврат из соответствующего бюджета излишне уплаченных либо взысканных сумм налога непосредственно связано с наличием переплаты сумм налога в этот бюджет и отсутствием задолженности по налогам, зачисляемым в тот же бюджет, что подтверждается определенными доказательствами: платежными поручениями налогоплательщика, инкассовыми поручениями (распоряжениями) налогового органа, информацией об исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, содержащейся в базе данных, формирующейся в отношении каждого налогоплательщика налоговым органом, характеризующей состояние его расчетов с бюджетом по налогам и отражающей операции, связанные с начислением, поступлением платежей, зачетом или возвратом сумм налога.
Согласно ст. 33 НК РФ должностные лица налоговых органов обязаны:
— действовать в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами;
— реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов.
В силу п. 3.2.2 Методических рекомендаций по ведению информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам, утвержденных приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2008 N ММ-3-1/683@, проведение совместной сверки расчетов по инициативе налогового органа может последовать в случае наличия расхождений по заявленной налогоплательщиком к зачету (возврату) сумме данным учета налоговых органов. В этом случае копия первоначально представленного заявления возвращается налоговым органом налогоплательщику без исполнения с приложением сальдо расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами и предложением провести совместную сверку расчетов. По результатам сверки оформляется Справка о состоянии расчетов).
После урегулирования разногласий по суммам переплаты или задолженности налогоплательщик представляет в налоговый орган новое заявление о зачете (возврате) излишне уплаченных (излишне взысканных) налоговых платежей. И уже по истечении 10 дней со дня получения этого нового заявления налоговый орган принимает решение о проведении зачета (возврата).
Соответственно, в случаях нарушения порядка проведения указанной процедуры или сроков ее проведения можно говорить о неправомерных действиях или бездействии налогового органа.
В соответствии с п. 1 ст. 35 НК РФ налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников при исполнении ими служебных обязанностей (п. 1 ст. 35 НК РФ).
При этом каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права (ст. 137 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 138 НК РФ подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено ст. 101.2 НК РФ (например, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе (п. 5 ст. 101.2 НК РФ).
Судебное обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц юридическими лицами, в силу п. 2 ст. 138 НК РФ, производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд.
По общему правилу жалоба на ненормативный правовой акт (кроме постановлений по делам об административных правонарушениях) налогового органа, действия или бездействие его должностного лица может быть подана в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд в течение трех месяцев со дня, когда организации стало известно о нарушении ее права и законных интересов (п. 2 ст. 139 НК РФ, ч. 4 ст. 198 АПК РФ).
В постановлении Президиума ВАС РФ от 28.06.2011 N 17750/10 также указано, что когда налогоплательщик своевременно предпринял попытку досудебного урегулирования спора с налоговым органом и обращение в суд вызвано незаконным отказом в его имущественном требовании, такое право подлежит судебной защите при условии соблюдения заявителем срока, установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ.
Таким образом, основная проблема состоит в том, чтобы определить, какой именно день в рассматриваемой ситуации считать «днем, когда организации стало известно о нарушении ее прав и законных интересов».
При этом в случае пропуска срока на подачу жалобы по уважительной причине арбитражный суд может восстановить указанный срок (постановления ФАС Дальневосточного округа от 24.03.2009 по делу N А59-3653/2007, ФАС Волго-Вятского округа от 07.08.2007 по делу N А82-15145/2006-29).
Однако законодательством не урегулирован вопрос о конкретном перечне обстоятельств, являющихся основанием для восстановления пропущенного срока на подачу жалобы. В связи с этим арбитражный суд при вынесении определения о восстановлении пропущенного срока руководствуется своим внутренним убеждением и представленными заявителем документами.
В свою очередь, заявитель жалобы должен представить веские доказательства, подтверждающие существование каких-либо уважительных причин, которые препятствовали обращению в суд с соответствующим заявлением в установленный срок. Кроме того, заявителю необходимо будет доказать, что оспариваемое действие (бездействие) не соответствует закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушает права и законные интересы в предпринимательской сфере. При этом оба условия должны присутствовать одновременно. В противном случае арбитражный суд отказывает заявителю в удовлетворении заявленных исковых требований (Определение ВАС РФ от 30.05.2008 по делу N А40-26981/07-79-193).
Таким образом, поскольку в рассматриваемой ситуации пропущен установленный законодательством срок обращения в суд для подачи жалобы на неправомерные действия (бездействия) налоговых органов, на наш взгляд, организации в исковом заявлении будет отказано, если не будет представлено достаточных доказательств, подтверждающих наличие уважительной причины такого пропуска.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Титова Елена

Ответ прошел контроль качества службой Правового консалтинга ГАРАНТ

9 октября 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

www.garant.ru

Переплата по налогу на прибыль

Добрый день.
Если имеет место фактическая переплата, то на вашем лицевом счете в ИФНС в счет последующих платежей по тому же налогу она зачтется автоматически, без подачи заявления.

Вот Вам хорошая статья на тему:
Что можно зачесть, как написать заявление на зачет и когда налоговики могут сделать зачет самостоятельно?

Излишне уплаченные в бюджет деньги можно вернуть на банковский счет или зачесть (подп. 5 п.1 ст. 21 НК РФ). Понятно, что зачесть проще, чем вернуть. Налоговики это делают более охотно из-за того, что деньги из бюджета им не приходится отдавать. Поэтому поговорим о том, что и как можно зачесть. При этом мы не будем рассматривать зачет переплаты, образовавшейся у вас как у налогового агента (п. 14 ст. 78 НК РФ).

Что такое излишне уплаченные суммы
Налоговый кодекс позволяет зачесть излишне уплаченные суммы (пп.1, 14 ст. 78 НК РФ):
– налог, в том числе авансовых платежей;
– пеней;
– штрафов.
Излишне уплаченные суммы – это то, что вы заплатили в бюджет в размере большем, чем надо. Но для налоговиков излишне уплаченными суммами будут суммы, отраженные как переплата в карточках лицевых счетов, которые ведутся в налоговой инспекции. То есть это положительная разница между суммами, поступившими в бюджет и начисленными по декларациям, расчетам, решениям налоговиков по камеральным или выездным проверкам. Поэтому даже когда у вас в бухгалтерском учете по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» числится переплата и это соответствует действительности, но ее нет в карточке лицевого счета в инспекции, то зачет такой переплаты налоговая инспекция не сделает. То есть, как и с любым другим контрагентом, прежде чем что-то требовать от бюджета, нужно сверить долги (переплату) и выйти на какую-то сумму.
Итак, переплата в карточке лицевого счета может возникнуть только после отражения в ней начисленных и перечисленных сумм. Например, «упрощенцы» в течение года платят авансовые платежи. Однако отчетность по ним не представляют, а значит, и начислений в карточке лицевого счета налоговая инспекция не делает. Поэтому даже если «упрощенец» переплатил авансовые платежи, то переплаты в карточке не будет видно, пока в ней не будут отражены начисленные суммы по годовой декларации. Или пока «упрощенец» не представит письмо с указанием на то, что авансовый платеж был излишне уплачен.
Подтвердить сумму переплаты можно следующими документами:
– полученным из налогового органа извещением о наличии переплаты (приложение №6 к Приказу ФНС России от 25.12.2008 г. №ММ-3-1/683@). При этом, несмотря на то, что налоговики обязаны сообщать об излишней уплате налога (п. 3 ст. 78 НК РФ), не стоит надеяться, что они будут уведомлять вас о каждом таком случае;
– справкой о состоянии расчетов по налогам, сборам, взносам по форме №39-1 (утв. Приказом ФНС России от 04.04.2005 г. №САЭ-3-01/138@). Она должна быть выдана в течение 5 рабочих дней по вашему заявлению (п. 6 ст. 6.1. подп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ). Кстати, эта же справка должна быть приложена к извещению о наличии переплаты;
– актом сверки расчетов:
а) по форме №23-а (краткая). Этот акт подписывается вами и налоговым органом, если нет расхождений между вашими данными и данными в карточках лицевых счетов;
б) по форме №23 (полная). Он предназначен для фиксирования расхождений между вашими данными и данными налогового органа;
в) по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 20.08.2007 г. №ММ-3-25/494@. Он применяется при обнаружении излишней уплаты налога как налоговым органом, так и вами. И сумму большую, чем числится в этих документах, вам не вернут. Если вы считаете, что переплатили больше, выверяйте расхождения дальше.

Что можно зачитывать
Зачесть излишне уплаченные суммы можно в счет:
– предстоящих платежей по этому или другому налогу;
– погашения задолженности по налоговым пеням и штрафам;
– погашения имеющейся недоимки по другому налогу.

При этом сделать зачет в счет другого налога можно только в случае, если оба налога относятся к одному виду (оба налога – федеральные, либо оба – региональные), независимо от того, в какой бюджет они зачисляются (п. 1 ст. 12, п. 1 ст. 78 НК РФ, Письмо Минфина России от 20.11.2009 г. №03-02-07/1-515).

Зачет по вашей инициативе
Когда вам не хочется платить лишнее, вы идете в инспекцию за зачетом. Возможен ли он без сверки расчетов?
Как известно, данные плательщиков и налоговых органов совпадают с точностью до копейки редко. Ведь налоговики вполне могут, например, зачислить какие-либо поступления в уплату пени или штрафа, а не налога или вообще как невыясненные поступления. И налоговики сделают вам зачет без совместной сверки расчетов, только если суммы переплаты, указанные вами в заявлении на зачет, совпадут с их данными. Если же суммы переплаты по данным налогового органа будут меньше, чем у вас в бухгалтерском учете, то ИФНС вынесет решение о зачете на меньшую сумму. Или же вам вообще откажут в зачете и предложат провести сверку расчетов.

В каких случаях надо подавать заявление о зачете
Когда вы хотите зачесть излишне уплаченную сумму в счет предстоящих платежей в рамках одного налога, то заявление на зачет можно не писать. Программа налоговой инспекции сама закроет начисления переплатой, как только будут проведены очередные начисления или очередная уплата по этому налогу. Решение о зачете в этом случае инспекцией не выносится.
Если вы хотите зачесть переплату в счет другого налога или в счет пеней или штрафов, то вам следует подать заявление на зачет, поскольку программа у налоговиков автоматически такую задолженность уже не погасит. Однако если у вас есть и переплата по какому-либо налогу, и недоимка по другому налогу того же вида или долги по пеням и штрафам и вы не собираетесь их гасить, то лучше подать налоговикам заявление на зачет вашей переплаты в счет уплаты предстоящих платежей по переплаченному налогу. Иначе ИФНС может погасить ваши долги зачетом самостоятельно.
Имейте в виду: если вы подали заявление о зачете излишне уплаченных сумм в счет текущих платежей по другому налогу накануне или в последний день срока его уплаты и решение о зачете будет вынесено уже после этого срока, то вам со дня истечения срока уплаты и до даты вынесения решения о зачете начислят пени. Хотя суды и признают неправомерным начисление пени в такой ситуации. Ведь в целом бюджет ничего не потерял (постановления ФАС ПО от 15.05.2008 г. №А57-14502/07-17; ФАС УО от 16.10.2007 г. №Ф09-8023/07-С2). Но, как вы понимаете, оспаривать начисление пеней придется уже в суде.
Заявление на зачет в счет предстоящих платежей по другому налогу лучше подавать за 10 рабочих дней до наступления конечного срока его уплаты, чтобы налоговая инспекция успела вынести решение о зачете и не начислила вам пени (п.7 ст. 78, п. 6 ст. 6.1. НК РФ). Например, у вас есть переплата по налогу на прибыль и вы хотите зачесть ее в счет будущего НДС за II квартал 2010 года. Тогда заявление о зачете нужно подать не позднее 6 июля 2010 года.
Заявление на зачет может быть подано в налоговую инспекцию в течение 3 лет со дня излишней уплаты сумм (п. 7 ст. 78 НК РФ).
При пропуске этого срока вы можете обратиться в суд с иском о зачете, но лишь при условии, что не прошло 3 года с момента, когда вы узнали или должны были узнать об излишней уплате (Письмо Минфина России от 26.11.2008 г. №03-02-07/1-478, п. 2 мотивировочной части Определения КС РФ от 21.06.2001 г. №173-О).
Если у вас осталась переплата по ЕСН, то зачтите ее в счет предстоящих платежей, погашения недоимки и задолженности по пеням и штрафам по другим федеральным налогам (например, НДС, налогу на прибыль).

Процедура зачета
Если вы решили зачесть переплату, то действовать нужно следующим образом.

ШАГ 1. Написать заявление о зачете и подать его в налоговую инспекцию.
Заявление составляется в произвольной форме, но в нем надо указать:
– наименование организации (ФИО предпринимателя);
– ИНН, ОГРН организации (предпринимателя) и КПП организации;
– ФИО и номер телефона контактного лица;
– налоги (сборы, пени, штрафы), по которым есть переплата. И желательно указать, за какой период она возникла;
– суммы переплаты;
– налоги (сборы, пени, штрафы), в счет которых надо зачесть переплату. И опять-таки надо указать, за какой период.
К заявлению нужно приложить документы, подтверждающие наличие переплаты (копии платежных поручений, деклараций и т. д.). Приведем образец заявления на зачет, на следующей странице.

ШАГ 2. Получить сообщение налоговиков о принятом ими решении.
Решение о зачете или об отказе в его проведении налоговый орган принимает в течение 10 рабочих дней (п.4, 5 ст. 78, п. 6 ст. 6.1. НК РФ):
– со дня получения письменного заявления о зачете, если не было совместной сверки;
– со дня подписания акта о совместной сверке расчетов, независимо от того, когда было подано первоначальное заявление на зачет.
После этого в течение 5 рабочих дней инспекция должна передать вам под роспись или направить по почте с уведомлением о вручении
– если принято решение о зачете – извещение об этом;
– если не принято решение о зачете – письмо о возврате заявления без исполнения с предложением провести совместную сверку расчетов.
Если в связи с расхождением сумм в заявлении о зачете и в карточках лицевого счета проводилась сверка расчетов, то после ее окончания не забудьте представить налоговикам новое заявление о зачете. Сделать это нужно, даже когда суммы переплаты и зачитываемой задолженности не изменились. Ведь предыдущее заявление вам вернули без исполнения.
При этом если вы подаете заявление на зачет одновременно с декларацией, на основании которой появляется переплата по налогу (например, сумма налога на прибыль по годовой декларации меньше уплаченных в течение года авансовых платежей), то учтите, что зачет может быть сделан только после камеральной проверки этой декларации. И тогда срок для вынесения решения о зачете (10 рабочих дней) исчисляется со дня истечения 3-х месяцев после представления декларации, если решение по проверке не будет вынесено раньше (пп.2, 5 ст. 88, пп.1, 6 ст. 100, п.1 ст. 101 НК РФ, п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 г. №98). Поэтому не пытайтесь зачитывать такую переплату в счет каких-либо текущих платежей. Процесс зачета может затянуться, и вам начислят пени. Лучше уплатите текущие платежи «живыми» деньгами и подайте заявление на зачет переплаты в счет предстоящих платежей.

ШАГ 3. Отразить зачет в бухгалтерском учете.
Как только вы получили извещение налогового органа о принятом им решении о зачете, на дату этого решения нужно провести зачет в бухгалтерском учете по субсчетам счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», соответствующим тем налогам (пени, штрафам), по которым сделан зачет. Например, если сделан зачет излишне уплаченных сумм по НДС в счет уплаты недоимки по налогу на прибыль, то нужно сделать проводку: дебет счета 68, субсчет «Налог на прибыль» – кредит счета 68, субсчет «НДС».

Самостоятельный зачет налоговиками
Самостоятельно налоговики могут делать зачет только в счет погашения недоимки по другому налогу или задолженности по пеням и штрафам.
Если вы не хотите, чтобы налоговики самостоятельно сделали подобный зачет, то лучше подать в налоговый орган заявление на зачет вашей переплаты в счет уплаты предстоящих платежей по тому же налогу (п. 4,5 ст. 78 НК РФ).
О своем решении налоговый орган должен в течение 5 рабочих дней со дня его принятия письменно сообщить вам (под роспись или по почте с уведомлением о вручении). Поэтому даже если у вас есть переплата, на которую вы «рассчитываете», а налоговики ее зачтут сами, то об их решении о зачете вы обязательно должны узнать. После получения извещения о принятом решении о зачете вы должны отразить его в бухгалтерском учете (см. шаг 3 предыдущего подраздела).
Обратите внимание, что налоговики не имеют права на проведение самостоятельного зачета излишне уплаченного налога в счет погашения задолженности, срок на принудительное взыскание которой пропущен (п. 3 ст. 46 НК РФ, Постановления президиума ВАС РФ от 24.10.2006 г. №5274/06, от 09.12.2008 г. №8689/08, от 15.09.2009 г. №6544/09, п. 3 мотивировочной части определения КС РФ от 08.02.2007 г. №381-О-П, Письмо Минфина России от 15.12.2008 г. от 03-02-07/1-511). Поэтому если ИФНС пришлет вам решение о зачете таких сумм, то сразу жалуйтесь в региональное Управление ФНС России или в суд.
Кстати, как вы помните, если по итогам проверки налоговики доначислят налог, пени, штраф за неуплату или неполную уплату налога (ст. 137, п.1 ст. 138 НК РФ), но у вас есть излишне уплаченные суммы по этому налогу, то они должны быть учтены при вынесении решения по результатам проверки. То есть если у вас имеется переплата налога, возникшая в предыдущем периоде, которая равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде, или больше ее, и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по этому налогу, то состав правонарушения отсутствует. То есть штраф за неуплату (неполную уплату) налога вообще не должен начисляться (п. 41 Постановления пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. №5, Постановления ФАС МО от 26.03.2010 г. №КА-А40/2651-10, ФАС ЦО от 09.02.2010 г. №а14-14803/2008/500/24, ФАС ЗСО от 24.02.2010 г. №А42-3819/2009).
Состояние расчетов с бюджетом – это тот вопрос, который постоянно должен быть в поле вашего зрения. И если вы будете периодически делать совместные сверки с налоговиками (подп. 11, п. 1 ст. 32 НК РФ), то будете знать точные суммы как своих переплат, так и задолженности. И тогда вы сможете своевременно и быстро сделать зачет по своей инициативе. Также для вас не будет неожиданностью зачет, который налоговики сделают самостоятельно.
Е.В. Строкова,
журнал «Главная книга», №11, 2010

www.buhonline.ru

ПБУ 18/02: как учесть переплату по налогу на прибыль организаций

Статьи по теме

Нормы ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, до сих пор вызывают немало споров и проблем. Одна из них связана с особым порядком отражения в бухгалтерском учете сумм налога на прибыль, излишне уплаченных в бюджет.

В ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» есть ряд проблемных положений, по поводу которых среди специалистов до сих пор нет единодушного мнения. Например, много споров и разногласий вызывает пункт 11 ПБУ 18/02, в котором перечислены случаи возникновения вычитаемых временных разниц. В частности, там указано, что такие разницы образуются из-за «излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах».

Как известно, следствием образования вычитаемых временных разниц являются отложенные налоговые активы. Отсюда легко сделать вывод, что ПБУ 18/02 предлагает бухгалтеру в случае возникновения переплаты по налогу на прибыль выполнить следующую бухгалтерскую проводку:

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— cформирован отложенный налоговый актив в виде суммы излишне уплаченного в бюджет налога на прибыль.

Покажем, как на практике должна выглядеть операция по превращению переплаты по налогу на прибыль в отложенный налоговый актив.

Организация в течение I квартала 2004 года перечисляла в бюджет ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль. Общая сумма этих платежей — 6000 руб. По данным налоговой декларации, составленной по итогам данного отчетного периода, сумма налога на прибыль, начисленная к уплате в бюджет, составила 5400 руб. Следовательно, в течение II квартала организация должна ежемесячно перечислять в бюджет по 1800 руб. в виде авансовых платежей по налогу на прибыль. При уплате авансового платежа по налогу за апрель организацией была учтена сумма переплаты, образовавшаяся за I квартал 2004 года.

Для упрощения примера предположим, что никаких расхождений между данными бухгалтерского и налогового учета за I квартал 2004 года в организации не было. То есть условный расход по налогу на прибыль, начисленный исходя из финансового результата деятельности организации, сформированного в бухгалтерском учете, равен сумме налога на прибыль, начисленного в налоговой декларации.

Исходя из требований ПБУ 18/02, в бухгалтерском учете расчеты с бюджетом по налогу на прибыль были отражены следующим образом:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 51
— 6000 руб. — перечислены в бюджет ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль за январь — март 2004 года;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 5400 руб. — отражен условный расход по налогу на прибыль за I квартал 2004 года;

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 600 руб. (6000 руб. — 5400 руб.) — отражена в качестве отложенного налогового актива сумма излишне уплаченного в бюджет налога на прибыль;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 51
— 1200 руб. — перечислен в бюджет ежемесячный авансовый платеж по налогу на прибыль за апрель 2004 года;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09
— 600 руб. — погашен отложенный налоговый актив при зачете суммы излишне уплаченного в бюджет налога в счет текущих платежей.

Погрешности ПБУ 18/02

Представители Минфина России на вопрос о том, должны ли организации выполнять требование ПБУ 18/02 об отражении переплаты по налогу на прибыль в качестве отложенного налогового актива, неизменно отвечают: да, обязательно должны. Однако некоторые специалисты в области бухгалтерского учета считают, что организации могут не выполнять указанную норму пункта 11 ПБУ 18/02. Во-первых, ее неприменение не ведет к искажению данных бухгалтерского учета и финансового результата деятельности организации. Во-вторых, данное положение сформулировано разработчиками ПБУ весьма некорректно. В нем есть как минимум две погрешности.

Первая оплошность видна невооруженным глазом. Она заключается в некорректной формулировке анализируемой нормы. Сумма излишне уплаченного налога не может быть «принята к зачету при формировании налогооблагаемой базы». Наличие или отсутствие переплаты по налогу на прибыль никак не влияет на величину налоговой базы. Она формируется исходя из сумм полученных организацией доходов и сумм расходов, признаваемых согласно требованиям главы 25 НК РФ. А переплата по налогу на величину налогооблагаемой базы не влияет. Переплата учитывается лишь при расчетах с бюджетом. Эти суммы подлежат зачету в счет предстоящих платежей по налогу на прибыль либо возвращаются налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.

Вторая ошибка заключается в следующем. Принимая во внимание экономическую природу отложенных налогов, переплату налога в бюджет нельзя квалифицировать как вычитаемую временную разницу. В качестве обоснования можно привести такие аргументы.

Во-первых, согласно пункту 8 ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах.

Под это определение временных разниц переплата по налогу на прибыль явно не подходит. Ведь эта сумма не включается в расходы организации. Это напрямую указано в пункте 4 перечня расходов, не учитываемых в целях налогообложения, приведенного в статье 270 НК РФ.

Во-вторых, в целях применения ПБУ 18/02 организация выявляет и отражает в учете разницы между сформированным в бухгалтерском учете финансовым результатом и налогооблагаемой прибылью (пункты 1 и 3 ПБУ 18/02). Но очевидно, что переплата в бюджет, как, впрочем, и недоплата налога, никак не могут влиять на формирование финансовых результатов деятельности организации в бухгалтерском учете или на налоговую базу по налогу на прибыль. Переплата и недоплата налога отражают расчеты субъекта хозяйственной деятельности с бюджетом и не более того.

Искажение величины нераспределенной прибыли

С бухгалтерской точки зрения сумма расхода по налогу на прибыль является совокупностью двух составляющих:

  • текущего налога на прибыль отчетного периода (по данным налоговой декларации);
  • сумм отложенного налога, выявленного на основании правил бухгалтерского учета.

Данные величины принимаются в расчет при определении размера чистой прибыли (убытка). Это наглядно отражено в структуре формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках», где предусмотрено формирование чистой прибыли (убытка) с учетом отложенных налогов.

Учет переплаты по налогу на прибыль в составе отложенных налогов противоречит экономической логике. Трудно представить, как могут суммы излишне уплаченного в бюджет налога влиять на размер чистой прибыли (убытка), а значит, и в целом на величину нераспределенной прибыли (убытка) организации.

Соответственно если предприятие воспользуется требованиями ПБУ и отразит переплату в бюджет как отложенный налог в отчете о прибылях и убытках, то следствием данной процедуры будет искажение величины чистой прибыли за отчетный период.

Чтобы лучше разобраться в этом, рассмотрим ситуацию на конкретном примере.

В отчете о прибылях и убытках коммерческого предприятия за отчетный период по строке «Прибыль (убыток) до налогообложения» сформирован показатель 5000 руб. На отчетную дату по данным налоговой декларации начислен налог на прибыль в размере 1200 руб. Предположим, что по данным бухгалтерского учета излишне уплаченная сумма налога составила 1000 руб.

Для упрощения примера условимся, что иных расходов и доходов, а также отложенных налогов в учете организации нет.

Заполним на основе примера интересующие нас показатели формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» (см. таблицу).

Таблица. Расчет чистой прибыли по форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках»

В указанной форме отчетности мы сознательно не отразили излишне уплаченную сумму налога в качестве отложенных налоговых активов.

Вместе с тем если бы организация формально выполнила требования пункта 11 ПБУ об отражении переплаты в бюджет на счете 09 «Отложенные налоговые активы» и соответственно отразила бы этот отложенный налог в отчете о прибылях и убытках, то размер чистой прибыли был бы представлен совсем в иной сумме:

5000 руб. — 1000 руб. — 1200 руб. = 2800 руб.

Пример показывает, к каким последствиям приводит буквальное выполнение требований пункта 11 ПБУ 18/02. Если бухгалтер будет отражать излишне уплаченные в бюджет суммы налога в составе отложенных налоговых активов, то при заполнении формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» в соответствии с установленными правилами неизбежно произойдет искажение величины чистой прибыли организации.

Международные стандарты и российская действительность

Для полной ясности проблемы необходимо учитывать, что методики, предложенные Минфином России для расчета отложенных налогов, позаимствованы из международной практики. Обратимся к тексту МСФО № 12 «Налоги на прибыль».

В пункте 12 раздела «Краткосрочные налоговые обязательства и краткосрочные налоговые требования» МСФО № 12 сказано, что «текущий налог за данный и предыдущий периоды должен признаваться в качестве обязательства, равного неоплаченной величине. Если уже оплаченная величина в отношении данного и предыдущего периодов превышает сумму, подлежащую уплате за эти периоды, то величина превышения должна признаваться в качестве требования (актива)».

Следует обратить внимание, что излишне уплаченная сумма налога по стандартам международного учета рассматривается только как краткосрочные налоговые обязательства, а не как отложенный налог. Иными словами, если оплаченная сумма налога за данный период превышает сумму, подлежащую к уплате в бюджет, то сумма превышения признается по правилам международных стандартов в качестве текущих дебетовых требований по расчетам с бюджетом.

Как известно, дебиторская задолженность в учете является активом. В этой связи термин «активы», применяемый в МСФО № 12, был трансформирован в ПБУ 18/02 в отложенные налоговые активы. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета отложенные налоговые активы, сформированные в соответствии с требованиями ПБУ 18/02, отражаются на счете 09 и признаются внеоборотными, то есть долгосрочными, активами организации.

Таким образом, текущая задолженность бюджета по налогу на прибыль (краткосрочные дебетовые требования), с легкой руки разработчиков ПБУ 18/02 превратилась в долгосрочные внеоборотные активы организации. Все это в настоящий момент при прочтении данного документа вносит путаницу в учет и вызывает противоречивые толкования и споры среди специалистов.

Практические рекомендации

К сожалению, однозначного ответа на рассмотренную в настоящей статье проблему нет. Приведенные выше аргументы свидетельствуют, что для практического решения вопроса об излишне уплаченных суммах налога на прибыль могут быть использованы различные варианты. Поскольку в настоящий момент какие-либо разъяснения со стороны официальных органов отсутствуют, хотелось бы привести для бухгалтеров некоторые рекомендации по ведению учета, которые, на наш взгляд, являются наиболее целесообразными.

Организации, наиболее осторожные в решении проблемных вопросов учета, при выполнении требований пункта 11 ПБУ 18/02 будут отражать переплату налога на прибыль в бюджет по счету 09 «Отложенные налоговые активы». В данном случае у бухгалтера возникает необходимость открыть к счету 09 «Отложенные налоговые активы» субсчет «Излишне уплаченный в бюджет налог на прибыль». При этом исполнителям придется отслеживать, чтобы данные, отраженные на этом субсчете, не учитывались в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» и, таким образом, не участвовали в расчете чистой прибыли (убытка) организации за отчетный период. В балансе суммы излишне уплаченного налога будут отражаться по строке «Внеоборотные активы».

Для более смелых в суждениях бухгалтеров предлагаем другое реальное решение проблемы. В соответствии с пунктом 4 статьи 13 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» организации в пояснительной записке должны сообщать о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации. При этом необходимо привести соответствующее обоснование. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Полагаем, что организация вправе не выполнять требование пункта 11 ПБУ 18/02 об отражении переплаты по налогу на прибыль в качестве отложенного налогового актива, поскольку его формальное применение не позволяет сформировать достоверную величину чистой прибыли (убытка) организации.

При данных обстоятельствах в пояснительной записке к финансовой отчетности необходимо раскрыть факт неприменения указанного пункта ПБУ 18/02. Переплата по налогу на прибыль в бюджет будет отражаться, как обычно, на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам». А в балансе переплата налога отражается в составе краткосрочной дебиторской задолженности.

Данный метод учета не приведет к искажению финансового результата, и отчетность, составленная таким образом, будет признана аудиторами достоверной и объективной.

www.rnk.ru

Смотрите еще:

  • Бюро медико социальной экспертизы москва ОТПУСКА БЮРО – ФИЛИАЛОВ ФКУ «ГБ МСЭ по МОСКОВСКОЙ ОБЛАСТИ» в 2018 году. Бюро №1 (Балашиха) – с 16.07. по 12.08. Бюро №3 (психиатрическое) – с 01.06. по 29.06. Бюро №7 (Воскресенск) – с 02.07. по […]
  • Работа дорогомиловского суда Дорогомиловский районный суд Тел.: 8 (499) 766-10-39, 8 (499) 766-10-53 (гр.), 8 (499) 766-18-48 (уг.) E-mail: dorogomilovsky.msk@sudrf.ru Часы работы: понедельник-четверг 09:00-18:00, пятница 09:00-16:45, […]
  • Через какое время закон вступает в силу Федеральный закон от 14 июня 1994 г. N 5-ФЗ "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания" (с изменениями и […]
Закладка Постоянная ссылка.

Обсуждение закрыто.