Учет расходов на ликвидацию основных средств

Списание основных средств при ликвидации

Минфин России Приказом от 12.12.2005 N 147н внес существенные изменения в порядок учета основных средств. Этот документ изменил практически все нормы ПБУ 6/01 «Учет основных средств«, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н. Это и условие признания объектов в качестве основных средств, и порядок определения первоначальной стоимости, и выбытие основных средств и многое другое. В этой статье мы подробнее поговорим о списании основных средств.

В соответствии с новой редакцией п. 29 ПБУ 6/01 с бухгалтерского учета должны списываться не только основные средства, которые физически выбывают из организации, но и те, которые не способны приносить экономические выгоды в будущем. Перечень случаев выбытия основных средств приведен в абз. 2 п. 29:

«Выбытие объекта основных средств имеет место в случае: продажи, прекращения использования вследствие морального или физического износа, ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи и порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции и в иных случаях».

К иным случаям относится выбытие основных средств в бухгалтерском учете, которые физически из организации не выбывают, но не способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Списание основных средств должно быть оформлено приказом руководителя и Актом о списании объекта основных средств по форме N ОС-4, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

В бухгалтерском учете расходы, связанные со списанием объектов основных средств отражаются в отчетном периоде, к которому они относятся, в составе операционных расходов (п. 31 ПБУ 6/01; п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В целях налогообложения прибыли обоснованные затраты на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией (пп. 8 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

Пример 1. По решению комиссии в связи с моральным и физическим износом 05.04.2006 организацией списан объект ОС первоначальной стоимостью 350 000 руб. По данному объекту начислена амортизация в сумме 300 000 руб. Расходы на ликвидацию ОС, выполненные с помощью подрядной организации-«упрощенца», составили 5000 руб. Процесс ликвидации завершен 20.04.2006.

В бухгалтерском учете будут составлены следующие проводки:

Списана первоначальная стоимость
выбывшего ОС

Списана амортизация ОС

Списана остаточная стоимость выбывшего
ОС

Отражена сумма расходов на ликвидацию ОС

Отражено перечисление денежных средств
за выполненные работы по ликвидации ОС

Заключительными оборотами месяца отражен
финансовый результат от выбытия
основного средства

Особого внимания заслуживает тема – уплата НДС при демонтаже основных средств.

Стоимость работ по ликвидации оборудования может включаться в общую сумму капитальных вложений, если эти работы связаны с подготовкой территории для капитального строительства, реконструкции или модернизации действующего производства и их стоимость предусмотрена в общей смете расходов на реконструкцию. В этом случае с 1 января 2006 г. сумма НДС по расходам на демонтаж принимается к вычету в общеустановленном порядке (согласно поправкам, внесенным Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ).

Если ликвидация основного средства не связана с капстроительством или модернизацией производства, организация не вправе принять к вычету НДС по услугам подрядчика, выполнявшего демонтаж. Сумма НДС, предъявленная подрядной организацией, будет включена в состав внереализационных расходов.

Нужно ли восстанавливать НДС с недоамортизированной части первоначальной стоимости ликвидируемого объекта основных средств? По этому вопросу существует несколько точек зрения.

Ссылаясь на пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ налоговые органы настаивают на том, что уплаченный при приобретении основного средства и принятый к вычету НДС, следует восстановить в случае ликвидации объекта до истечения срока его амортизации. В пп.1 п.2 ст.171 НК РФ говорится о том, что вычетам подлежат только те суммы налога, которые уплачены при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для облагаемых НДС операций. Поскольку при ликвидации объект основных средств не будет участвовать в таких операциях, НДС необходимо восстановить пропорционально недоамортизированной части первоначальной стоимости объекта. Налог восстанавливается на дату подписания акта о списании объекта основных средств. В том же периоде организация должна уплатить восстановленный НДС в бюджет.

Однако судебные органы встают на сторону налогоплательщика в данном вопросе. Так ФАС ВВО в Постановлении от 22.09.2003 N А31-1049/1 отметил, что согласно п. 3 ст. 170 НК РФ возмещенные из бюджета суммы налога на добавленную стоимость подлежат восстановлению и уплате в бюджет в случаях, предусмотренных п. 2 данной статьи. Ни указанной нормой, ни иными положениями Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрена обязанность налогоплательщика восстановить предъявленный к вычету налог на добавленную стоимость в случае выбытия основных средств до их полной амортизации. Таким образом, при списании основных средств до момента их полной амортизации обязанность по восстановлению предъявленного к вычету налога на добавленную стоимость не возникла.

Тем не менее, решение восстанавливать или нет сумму уплаченного НДС, остается за Вами. Не исключено, что если что если Вы решите не платить НДС с суммы недоначисленной амортизации, то данную позицию Вам придется отстаивать в суде.

При ликвидации объекта основных средств у организации могут появиться не только расходы, но и доходы в виде материалов и запчастей, полученных в результате разборки объекта основных средств. Как и в налоговом так и в бухгалтерском учете, такие материальные ценности принимаются исходя из их текущей рыночной стоимости. Источниками информации о рыночной стоимости могут служить официальные органы и специализированные организации. Доход признается на дату составления акта о списании объекта основных средств или акта об оприходовании деталей и запчастей, пригодных к использованию.

Материалы, полученные в результате ликвидации объекта основных средств, организация может использовать в собственном производстве либо реализовать на сторону.

Рассмотрим ситуацию, когда организация использует полученные материалы в собственном производстве.

До 1 января 2006 г. организация не могла уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на стоимость материалов, полученных в результате ликвидации. Дело в том, что расходами в целях налогообложения признаются только фактически осуществленные затраты. А реальных расходов на приобретение этих материалов у организации не было.

Однако Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ внес принципиальные изменения в порядок отражения таких расходов, изложенный в п. 2 ст. 254 НК РФ. С 1 января 2006 г. имущество, полученное в результате демонтажа или разборки при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, признается материально-производственными запасами, включаемыми в материальные расходы. Их стоимость определяется как сумма налога, исчисленная с внереализационных доходов, предусмотренных п. п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ.

Поясним сказанное на примере.

ООО «Веста» 1 февраля 2006 г. приняло решение о ликвидации принтера, введенного в эксплуатацию в декабре 2003 г. Он был поврежден при транспортировке в январе 2006 г. В феврале 2006 г. ООО «Веста» использовала запчасти, оставшиеся после разборки ликвидированного принтера, для ремонта другого принтера. Стоимость запчастей равна 3000 руб.

Для целей налогообложения прибыли ООО «Веста» вправе признать расходы в размере 720 руб. (3000 руб. x 24%).

В бухучете организация сделает проводку:

Дебет 25 Кредит 10-5

— 3000 руб. — стоимость запчастей списана для ремонта другого принтера.

Организация может и продать полученные после ликвидации основного средства материалы. В этом случае налоговая база по налогу на прибыль рассчитывается в соответствии с п. 1 ст. 268 НК РФ. В данном пункте сказано, что выручка от реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) уменьшается на цену его приобретения (создания). Однако до 2006 г. при реализации таких деталей фирмы не могли уменьшить налогооблагаемую выручку на их стоимость. Причинами является то, что у организации не было фактически понесенных затрат по приобретению этих деталей.

С 1 января 2006 г. порядок учета доходов от продажи материалов и деталей, полученных в результате ликвидации основных средств, изменился. Соответствующие поправки также внесены Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ. Теперь указанный порядок такой же, как и при отпуске подобных деталей и материалов в производство. То есть стоимость материалов и деталей, на которую можно уменьшить выручку от реализации, определяется как сумма соответствующих внереализационных доходов, умноженная на ставку налога на прибыль (24%). Основание — п. 2 ст. 254 НК РФ. Кроме того, выручка от реализации материалов может быть уменьшена на сумму расходов, связанных с реализацией, если таковые имели место, и на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

www.bonus-group.ru

Главная / Публикации / Бухгалтерский и налоговый учет операций по ликвидации основных средств.

Бухгалтерский и налоговый учет операций по ликвидации основных средств.

Если на балансе организации есть объекты основных средств, которые не используются в процессе осуществления хозяйственной деятельности, хотя срок их полезного использования еще не истек, то, ликвидировав их, можно не только освободить полезную площадь, но уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на имущество. Рассмотрим, как отразить такие операции в учете.

В бухгалтерском учете стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход), в будущем согласно п.29 Положения по бухгалтерскому учету \»Учет основных средств\» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (в ред. Приказа Минфина РФ от 12.12.2005 N 147н) подлежит списанию. Выбытие объекта основных средств имеет место в случае: продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях.

Согласно п.77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления, а также для оформления документации при выбытии указанных объектов в организации приказом руководителя создается комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств. Комиссией оформляется акт на списание ОС по формам, которые утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 \»Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств\»:

Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма N ОС-4), Акт о списании автотранспортных средств (форма N ОС-4а),

Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма N ОС-4б).

Акты составляются в двух экземплярах, в них указывают характеристику объекта, причины его выбытия, состояние основных частей, деталей и узлов, затраты по списанию объектов основных средств, а также стоимости материальных ценностей, поступивших от разборки объектов основных средств.

Подписанный комиссией акт утверждается руководителем организации, а данные результатов списания вносятся в инвентарную карточку (книгу) учета объекта (форма N ОС-6), объектов (форма N ОС-6б) и группового учета объектов основных средств (форма N ОС-6а).

Согласно п.31. ПБУ 6/01 и п.11 Положения по бухгалтерскому учету \»Расходы организации\» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, операционные расходы отражаются по дебету счета 91 \»Прочие доходы и расходы\», субсчет 91-2 \»Прочие расходы\».

В бухгалтерском учете при списании объекта основных средств производятся записи в порядке, установленном п. 84 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, а также Инструкцией по применению Плана счетов. Так к счету 01 \»Основные средства\» открывается субсчет \»Выбытие основных средств\». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит — сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость основных средств списывается со счета 01, субсчет \»Выбытие основных средств\», в дебет счета 91 \»Прочие доходы и расходы\», субсчет 91-2 \»Прочие расходы\». Оплата услуг подрядчиков по ликвидации объектов ОС отражаются по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции с кредитом счета 60 \»Расчеты с поставщиками и подрядчиками\».

Если в процессе ликвидации ОС получены запасные части и другие материалы, пригодные для дальнейшего использования, а также вторичное сырье, то согласно п.54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п.9 ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н материальные ценности, остающиеся от списания не пригодных к восстановлению и дальнейшему использованию средств в обороте, в бухгалтерском учете приходуются по текущей рыночной стоимости на дату принятия их к учету и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты. Согласно п.8 Положения по бухгалтерскому учету \»Доходы организации\» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, в учете организации признается внереализационный доход.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов принятие к учету пригодных к дальнейшему использованию запасных частей, металлолома отражается по дебету счета 10 «Материалы», в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы».

Согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль затраты на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, расходы на ликвидацию имущества (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества и др.) учитываются в составе внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией.

При этом в соответствии с п.1 ст. 252 НК РФ такие расходы должны быть обоснованы и документально подтверждены. Ликвидация основного средства будет экономически обоснованной, если уничтожаемое имущество непригодно для дальнейшего использования, а его восстановление невозможно или экономически нецелесообразно.

Согласно ст. 272 Кодекса расходы при методе начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 — 320 Кодекса. Поэтому, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, расходы на ликвидацию имущества (расходы на демонтаж, вывоз имущества и др.) включаются в состав внереализационных расходов в том отчетном периоде, в котором произошла ликвидация. Данная позиция подтверждена письмом Минфина РФ от 17.01.2006г N 03-03-04/1/27.

Если при ликвидации получены запасные части, металлолом, другие материалы, то в соответствии с п. 13 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации доходы налогоплательщика в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных пп. 18 п. 1 ст. 251 Кодекса) признаются внереализационными доходами и учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Такой позиции придерживается и Минфин (Письмо Минфина РФ от 26.10.2005г N 03-03-04/1/300).

Оценка доходов в виде стоимости материалов, полученных при ликвидации основных средств, в целях налогообложения прибыли может быть произведена на основании п. п. 5, 6 ст. 274 НК РФ исходя из их рыночной стоимости (без включения в нее НДС).

В соответствии с подпунктом 8 пункта 4 статьи 271 НК РФ организация, определяющая доходы и расходы по методу начисления, стоимость имущества, полученного при ликвидации основного средства, признает внереализационным доходом на дату составления акта ликвидации амортизируемого имущества.

Разниц при признании доходов в виде стоимости материалов полученных при ликвидации в бухгалтерском и налоговом учете не возникает.

Что касается списания стоимости полученных материалов при их использовании, то с 01.01.2006г в связи с изменениями в гл. 25 НК РФ внесенными Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ \»О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах\» внереализационные доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества уменьшаются на сумму налога на прибыль, исчисленного с указанного дохода. Поскольку согласно п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога на прибыль, исчисленная с дохода (со стоимости выявленных излишков или стоимости полученных материалов), предусмотренного п. п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ.

До вступления в силу данных изменений включать в состав расходов при налогообложении прибыли стоимость имущества, полученного при ликвидации основного средства было не возможно (письмо МНС РФ от 29.04.2004 N 02-5-10/33; письмо УМНС по г. Москве от 16.08.2004 N 26-12/53720).

Таким образом в отличие от бухгалтерского учета в целях обложения налогом на прибыль в составе расходов можно учесть только 24% от рыночной стоимости полученного при демонтаже имущества.

Разница между стоимостью запасных частей, включенных в расходы при их использовании в бухгалтерском и налоговом учете, признается постоянной разницей, и приводит к возникновению постоянного налогового обязательства, которое отражается по дебету счета 99 \»Прибыли и убытки\» и кредиту счета 68 \»Расчеты по налогам и сборам\» (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету \»Учет расчетов по налогу на прибыль\» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).

Пример: При ликвидации основного средства в июне 2006г. были оприходованы запасные части на сумму 20 000 руб., которые в том же месяце были использованы для ремонта других основных средств.

В налоговом учете сумма расходов на ремонт составит: 4 800 рублей (20 000 руб. х 24%)

В бухгалтерском учете организация отразит:

Дебет 20 Кредит 10-5 20 000 рублей Cтоимость запчастей списана для ремонта (Требование-накладная)

Дебет 99 Кредит 68 3 648 рублей ((20 000 — 4 800)* 24%) Отражено постоянное

налоговое обязательство (Бухгалтерская справка-расчет)

При рассмотрении вопроса о необходимости восстановлении НДС с недоамортизированной стоимости выбывающего основного средства, если налог по нему ранее принимался к вычету, следует отметить, что Федеральным законом от 22.07.05 № 119-ФЗ внесены изменения в Налоговый кодекс и определены случаи, когда ранее зачтенный ранее НДС необходимо восстанавливать.

В п. 3 ст. 170 НК РФ в числе ситуаций, когда налог на добавленную стоимость восстанавливается к уплате в бюджет, не указана ликвидация основных средств, что позволяет предположить, что в данном случае НДС восстанавливать не нужно.

По мнению же налоговых органов и Минфина НДС подлежит восстановлению в части приходящейся на остаточную стоимость ликвидируемых основных средств. Так как операции, признаваемые объектами налогообложения НДС, предусмотрены п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе в данный перечень включены операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. А в соответствии с п.1 ст. 39 Кодекса реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе права собственности, то объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость является передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом другому лицу, оказание услуг одним лицом другому лицу.

Выбытие же основных средств при ликвидации не является реализацией и поэтому объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является.

Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении операций, не признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость, вычету не подлежат. В связи с этим суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятые к вычету, по ликвидируемым объектам основных средств подлежат восстановлению и уплате в бюджет в размере недоамортизированной части ОС. Такая позиция подтверждена Письмом МНС России от 31.03.2004 N 03-1-08/876/15@), Письмом УМНС по г. Москве от 13.09.2004 N 24-11/58949, Письмом Минфина от 06.05.06 № 03-03-04/1/421. Причем, восстановленный налог не учитывается при определении облагаемой базы по налогу на прибыль, так как это не предусмотрено пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

Стоит отметить, что на сегодняшний день судебная практика по данному вопросу сложилась в пользу налогоплательщиков. Например, в Постановлении ВАС РФ от 11.11.2003 N 7473/03, Постановление ФАС Московского округа от 11.06.2003 N КА-А40/3714-03, Постановление ФАС ВВО от 22.09.2003 N А31-1049/1, Постановление ФАС ЦО от 12.10.2004 N А48-766/04-2.

Однако, чтобы избежать споров с налоговыми органами лучше восстанавливать сумму НДС с остаточной стоимости выбывающего основного средства.

Поскольку в соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и ПБУ 6/01. Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. То в бухгалтерском учете восстановленную сумму НДС следует учитывать в составе операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

НДС при оплате услуг по демонтажу и утилизации основного средства.

При рассмотрении возможности принятия к вычету суммы НДС, уплаченной подрядчику за демонтаж основного средства, нужно учесть, что согласно пп.1 п.2 ст. 171 НК РФ одним из оснований для принятия НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) к вычету является их использование для операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС. Поэтому следует учитывать целевое назначение демонтажа. Если основное средство ликвидируется, объект налогообложения по НДС отсутствует, что вытекает из статьи 146 НК РФ, поскольку в данном случае не будет ни реализации товара, ни его передачи для собственных нужд. Следовательно, у организации отсутствуют основания для принятия к вычету суммы НДС, предъявленной подрядчиком за демонтаж и утилизацию данного объекта основных средств и сумма НДС по расходам на демонтаж списывается в бухгалтерском учете в составе внереализационных расходов.

В целях налогообложения прибыли НДС по услугам подрядной организации за демонтаж и утилизацию основных средств не включается в расходы уменьшающие налогооблагаемую базу, так как это не предусмотрено пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

Если работы по ликвидации связаны с подготовкой территории для капитального строительства, реконструкции или модернизации действующего производства и их стоимость предусмотрена в общей смете расходов на строительство, то стоимость работ по ликвидации ОС может включаться в общую сумму капитальных вложений, а сумма НДС по расходам на демонтаж принимается к вычету согласно п.6 ст.171 НК РФ.

Таким образом между бухгалтерским учетом и учетом в целях обложения налогом на прибыль возникает постоянная разница, которая приводит к возникновению постоянного налогового обязательства, которое отражается по дебету счета 99 \»Прибыли и убытки\» и кредиту счета 68 \»Расчеты по налогам и сборам\» (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету \»Учет расчетов по налогу на прибыль\» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).

Организация производит в июне 2006 г. ликвидацию находящегося у нее на балансе станка, не пригодного для дальнейшего использования. Его первоначальная стоимость составляет 600 000 руб. При этом данный станок не полностью амортизирован. Сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации, составляет 510 000 руб.

Расходы организации, связанные с демонтажем, составляют 1500 руб. Услуги сторонней организации по утилизации станка составляют 4 720 руб. (в том числе НДС 720 руб.).

Дебет 01-2 Кредит 01-1 600 000 руб. Отражена первоначальная стоимость ликвидируемого

(Акт о списании объекта основных средств)

Дебет 02 Кредит 01-2 510 000 руб. Списана сумма начисленной амортизации

Дебет 91-2 Кредит 01-2 90 000 руб. Списана остаточная стоимость ликвидируемого станка

Дебет 68 Кредит 19 16 200 руб. СТОРНО Восстановлена сумма НДС, по

недоамортизированной стоимости основных средств

(Счет-фактура, Бухгалтерская справка-расчет)

Дебет 91-2 Кредит 19 16 200 руб. Восстановленная сумма НДС отнесена к операционным

Дебет 23 Кредит 70,69, 1 500 руб. Сформированы затраты связанные с ликвидацией станка

(Расчетно-платежная ведомость, требования-накладные

на отпуск материалов, Бухгалтерская справка-расчет, др.)

Дебет 91-2 Кредит 23 1 500 руб. Отражены хозяйственные расходы по демонтажу

Дебет 91-2 Кредит 60 4 000 руб. Отражены в составе операционных расходов затраты,

связанные с утилизацией станка

(Акт приемки — передачи выполненных работ)

Дебет 19 Кредит 60 720 руб. Отражена сумма НДС по расходам на утилизацию станка

Дебет 91-2 Кредит 19 720 руб. Сумма НДС по утилизации станка отнесена на

увеличение стоимости работ по утилизации

(Счет-фактура, Бухгалтерская справка)

Дебет 60 Кредит 51 4 720 руб. Отражено перечисление денежных средств за

выполненные работы по ликвидации станка

Дебет 10-5 Кредит 91-1 20 000 руб. Оприходованы запчасти, полученные при демонтаже

(Акт о списании объекта, Приходный ордер, Бухгалтерская справка)

Дебет 99 Кредит 91 92 420 руб. Отражен финансовый результат (убыток) от ликвидации

Дебет 99 Кредит 68 4 061 руб. Начислен налог на прибыль в части постоянного

(Бухгалтерская справка — расчет)

Полученный убыток отражается в бухгалтерской отчетности (в форме № 2) в соответствии с п.75 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н как прочие внереализационные расходы.

Следует заметить, что остаточная стоимость основного средства в бухгалтерском и налоговом учете не всегда одинакова. Так из-за разных сумм начисленной амортизации по данным бухгалтерского и налогового учета, убыток от списания может быть также разным. Поэтому, если по основному средству ,организация формировала в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы, а соответственно отражала ОНА и ОНО, то следует скорректировать за счет них расхождение убытков в обоих видах учета.

Ваш инструмент для достижения
бизнес-целей

www.rusconsult.ru

Ликвидация объектов основных средств. Бухгалтерский и налоговый учет

Общие положения

Ликвидация объектов основных средств является частным случаем их выбытия.

По общему правилу стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Таким образом, документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета фактически допускается ситуация, когда с учета списывается стоимость объекта, а сам объект не ликвидируется.

По нашему мнению, экономическая целесообразностьподобного списания очень сомнительна, так как расходы по содержанию объекта, неприносящего экономических выгод, могут быть весьма значительными, а принять ихк вычету или возмещению невозможно.

Отражение в бухгалтерском и налоговом учете выбытие объектов в связи с ликвидацией, но фактически не ликвидированных, практически невозможно, так как одновременно с принятием к учету убытков от выбытия в данном случае должны быть приняты доходы от оприходования материалов от разборки (демонтажа).

Общие принципы отражения в учете операций по списаниюобъектов основных средств установлены в разделе V. «Выбытие основных средств»(пункты 29—31) ПБУ 6/01 и в пункте 84 Методических указаний по бухгалтерскомуучету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г.№ 91н (далее — Методические указания).

Списание стоимости объекта основных средств отражается вбухгалтерском учете, как правило, на субсчете учета выбытия основных средств,дополнительно открываемом к счету учета основных средств. При этом в дебетуказанного субсчета списывается первоначальная (восстановительная) стоимостьобъекта основных средств в корреспонденции с соответствующим субсчетом счетаучета основных средств, а в кредит — сумма начисленной амортизации за срокполезного использования в организации данного объекта в корреспонденции сдебетом счета учета амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточнаястоимость объекта основных средств списывается с кредита субсчета учета выбытияосновных средств в дебет счета прибылей и убытков в качестве операционныхрасходов.

Расходы, связанные с выбытием объекта основных средств,учитываются по дебету счета прибылей и убытков в качестве операционныхрасходов.

Указанные расходы могут предварительно аккумулироваться насчете учета затрат вспомогательного производства. По кредиту счета прибылей иубытков в качестве операционных доходов учитывается сумма выручки от продажиценностей, относящихся к выбывшему объекту основных средств, стоимостьоприходованных материальных ценностей, полученных от разборки объекта основныхсредств по цене возможного использования.

Существуют различные варианты отражения в учете операций посписанию объектов основных средств в зависимости от причины ликвидации и иныхобстоятельств.

Ликвидация по окончании срока полезного использования

Наиболее частым случаем ликвидацииобъектов основных средств является их списание по окончании срока полезногоиспользования. При этом объект может использоваться и после истеченияуказанного срока. В этом случае амортизация прекращается начисляться с тогомомента, когда она становится равной первоначальной или восстановительной (еслив процессе эксплуатации объект переоценивался). Схема бухгалтерских проводок, атакже налоговые последствия списания не зависят от того, сколько времени послеокончания нормативного срока полезной эксплуатации объект продолжалиспользоваться в запланированных целях.

В случае ликвидации объектов основных средств по окончаниисрока их полезного использования предполагается, что вся сумма их стоимости(первоначальной или восстановительной) перенесена на текущие затраты. Поэтомупосле списания сальдо по счету 01 «Основные средства» (в части,относящейся к данному объекту) будет равно нулю. Следовательно, никакихдополнительных проводок (по дальнейшему списанию сумм остаточной стоимости сосчета 01) осуществлять не нужно.

Расходы по ликвидации объектов основных средствсписываются со счетов учета производственных затрат в дебет счета 91 «Прочиедоходы и расходы», а полученные материалы приходуются по соответствующимсубсчетам счета 10 «Материалы» (субсчет «Запасные части», субсчет «Прочиематериалы») в корреспонденции с кредитом счета 91.

Схема бухгалтерских проводок будет следующей:

дебет счета 01, субсчет «Выбытие основных средств» кредит счета 01 (по субсчетам) — на сумму первоначальной или восстановительной стоимости ликвидированных объектов основных средств;

дебет счета 02 «Амортизация основных средств» кредит счета 01, субсчет «Выбытие основных средств» — на сумму начисленной амортизации по ликвидированным объектам;

дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» кредит счетов учета производственных затрат и расчетов — на сумму расходов по ликвидации объекта;

дебет счета 10 кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы» — на сумму стоимости материалов и прочих отходов, полученных при ликвидации объектов.

Стоимость материалов и отходов следует определять на уровне рыночных цен. При этом стоимость запасных частей и иных материалов, предназначенных для аналогичного использования, определяется с учетом их фактического состояния (степени изношенности).

Пример 1

В организации списано технологическое оборудование первоначальной стоимостью 50 тыс. руб. (в течение срока полезной эксплуатации переоценка не проводилась). Амортизация начислена в полном размере. При демонтаже были получены запасные части, которые впоследствии могут быть использованы для ремонта, стоимость которых комиссионно определена в сумме 7 тыс. руб., а также оприходован металлолом на сумму 2 тыс. руб. Расходы по демонтажу составили: стоимость использованных материалов — 1 тыс. руб., начислена заработная плата работников вспомогательного производства (механического цеха) — 3 тыс. руб., начислен ЕСН и взносы в Фонд соцстраха РФ — 1 тыс. руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

дебет счета 01, субсчет «Выбытие основных средств» кредит счета 01, субсчет «Оборудование» — 50 тыс. руб. — на сумму первоначальной стоимости ликвидированного объекта;

дебет счета 02 кредит счета 01, субсчет «Выбытие основных средств» — 50 тыс. руб. на сумму начисленной амортизации. При этом субсчет «Выбытие основных средств» закрывается;

дебет счета 10, субсчет «Запасные части» кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы» — 7 тыс. руб. — на сумму стоимости оприходованных запасных частей;

дебет счета 10, субсчет «Прочие материалы» кредит счета 91 — 2 тыс. руб. — на сумму стоимости оприходованного металлолома;

дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» кредит счета 10 — 1 тыс. руб. — на сумму стоимости использованных материалов;

дебет счета 91 кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — 3 тыс. руб. — на сумму начисленной заработной платы (в данном случае допускается оформление двух проводок: дебет счета 23 «Вспомогательные производства» кредит счета 70 и дебет счета 91 кредит счета 23);

дебет счета 91 кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» — 1 тыс. руб. — на сумму начисленного ЕСН и взносов в Фонд соцстраха РФ.

Ликвидация до истечения срока полезного использования

В подобной ситуации причиной списанияможет оказаться, например, моральный износ объекта (появление на рынке болеепроизводительного оборудования, в связи с чем дальнейшая эксплуатацияимеющегося объекта становится невыгодной). Документами системы нормативногорегулирования бухгалтерского учета в настоящее время начисление моральногоизноса не предусмотрено.

Другой вероятной причиной ликвидации объектов основныхсредств до истечения срока полезного использования может бытьперепрофилирование организации (изменение видов основной деятельности).Предполагается, что продажа объектов основных средств при этом невозможна(например, вследствие отсутствия спроса или несоответствия техническиххарактеристик современным требованиям) либо нерентабельна (большие транспортныеиздержки).

В случае ликвидации объектов основных средств до истечениясрока полезной эксплуатации сумма первоначальной или восстановительнойстоимости будет превышать сумму начисленной амортизации. Следовательно,дебетовый остаток по счету 01 необходимо отнести в дебет счета 91. Сюда жеотносятся суммы расходов по ликвидации. Стоимость материалов, полученных отразборки, приходуется в порядке, описанном выше.

дебет счета 01, субсчет «Выбытие основных средств» кредит счета 01 (по субсчетам) — на сумму первоначальной или восстановительной стоимости ликвидированных объектов основных средств;

дебет счета 02 кредит счета 01, субсчет «Выбытие основных средств» — на сумму начисленной амортизации по ликвидированным объектам;

дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» кредит счета 01, субсчет «Выбытие основных средств» — на сумму остаточной стоимости ликвидированных объектов;

дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» кредит счета счетов учета производственных затрат и расчетов — на сумму расходов по ликвидации объекта;

дебет счета 10 (по субсчетам) кредит счета 91, « субсчет «Прочие доходы» — на сумму стоимости материалов и прочих отходов, полученных при ликвидации объектов.

Ликвидация объектов основных средствможет быть как полной, так и частичной.

По нашему мнению, частичная ликвидация можетосуществляться в том случае, когда демонтируется часть объекта без дальнейшейзамены и изменения функциональной принадлежности объекта. В противном случаеречь должна идти о реконструкции или модернизации.

В случае частичной ликвидации объекта основных средств его стоимость может быть уменьшена, что, в свою очередь приводит к изменению нормы амортизации. Причем, по нашему мнению, изменение амортизации может касаться не только абсолютной величины, но и нормы амортизации в процентах — вследствие изменения срока полезного использования объекта после частичной ликвидации.

Пример 2

Руководством организации принято решение о ликвидации капитальной пристройки к производственному цеху. Восстановительная стоимость всего цеха на момент ликвидации составила 2000 тыс. руб., в том числе стоимость пристройки — 500 тыс. руб. К началу работ по частичной ликвидации начислена амортизация в размере 1000 тыс. руб. Норма амортизации — 10 процентов. По заключению экспертизы в результате частичной ликвидации срок полезной эксплуатации всего объекта сократится на один год (по причине некоторого ослабления конструктивных элементов). Исходя из приведенных данных можно заключить, что ожидаемый срок полезной эксплуатации после проведения работ по ликвидации составит 4 года (к началу работ фактический срок эксплуатации был равен половине общего срока, что при норме амортизации 10 процентов равняется 10 годам).

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки (проводки, связанные с расходами по ликвидации и оприходованием материалов от разборки опущены):

дебет счета 01, субсчет «Выбытие основных средств» — 500 тыс. руб. — на сумму восстановительной стоимости ликвидируемой части объекта основных средств;

дебет счета 02 кредит счета 01, субсчет «Выбытие основных средств» — на сумму начисленной амортизации в части, относящейся к ликвидируемой пристройке (1000 : 2000) x 500;

дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» кредит счета 01, субсчет «Выбытие основных средств» — 250 тыс. руб. — на сумму остаточной стоимости ликвидированной части объекта основных средств.

Таким образом, остаточная стоимостьобъекта составит 750 тыс. руб. (2000 — 1000 (начисленнаяамортизация) — 250 (остаточная стоимость ликвидированной пристройки)).

То есть, после ликвидации норма амортизации должна составить 25 процентов к остаточной стоимости или 12,5 процентов к восстановительной стоимости объекта (750 : 1500 (стоимость объекта без стоимости пристройки) : 4 года x 100%)

Утрата объектов основных средств в результате чрезвычайных обстоятельств

Исчерпывающий переченьситуаций, которые должны расцениваться как чрезвычайные, документами системынормативного регулирования бухгалтерского учета не установлен. Для определенияправомерности отнесения убытков от выбытия объектов основных средств в составчрезвычайных расходов, по нашему мнению, можно воспользоваться нормативнымидокументами, регулирующими представление статистической отчетности. Так,Порядок заполнения и представления формы федерального государственногостатистического наблюдения № 11 «Сведения о наличии и движении основных фондов(средств) и других нефинансовых активов», утвержденный постановлениемГоскомстата России от 8 декабря 2003 № 111, предлагает выделять в отдельнуюграфу потери в результате катастроф — крупномасштабных единоразовых событий,приводящих к разрушению основных фондов.

К ним относятся:крупные землетрясения, извержения вулканов, ураганы, лесные пожары, засуха,эпидемии (приводящие к гибели растений и животных, относящихся к выращиваемымосновным фондам) и другие стихийные бедствия; военные действия, мятежи и т.п.;крупные техногенные катастрофы. В этой же графе учитывается также ликвидацияосновных фондов из-за непредвиденных повреждений, которые больше обычных,принимавшихся во внимание при установлении нормативных сроков использованиясоответствующих объектов — в результате пожаров, автомобильных аварий и т.п.локальных техногенных и природных явлений разрушительного характера.Перечисленные ситуации и могут считаться чрезвычайными.

Правомерность списанияобъекта основных средств, утраченных в резульатате чрезвычайных обстоятельств,должна быть подтверждена документально (например, факт пожара долженбыть подтвержден справкой органа МВД России, наводнения или смерча — отделениемМЧС России и т.д.).

Суммаостаточной стоимости незастрахованного имущества списывается сдебета счета 01 непосредственно в дебет счета 99 «Прибыли и убытки».

Если утраченные объектыбыли застрахованы, то используется иная схема: после того, как на счете 01 будетсформирована остаточная стоимость (за счет списания амортизации), она относитсяв дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет«Расчеты по имущественному и личному страхованию». По кредиту этогосубсчета отражаются страховые выплаты, и только разница относится в дебет иликредит счета 99.

Отметим,что, по нашему мнению, образование на субсчете «Расчеты поимущественному и личному страхованию» счета 76 кредитового сальдо неправомерно,так как действующим законодательством прямо установлено, что сумма страховыхвыплат не может быть выше суммы фактически понесенного ущерба.

Схема бухгалтерскихпроводок в данном случае будет следующей:

при утрате незастрахованных объектов:

дебет счета 99, субсчет «Чрезвычайные расходы» кредит счета 01, субсчет «Выбытие основных средств» — на сумму остаточной стоимости утраченного объекта;

дебет счета 10 кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы» — на сумму стоимости материалов и прочих отходов, которые могут быть использованы;

при утрате застрахованных объектов:

дебет счета 01, субсчет «Выбытие основных средств» кредит счета 01 (по субсчетам) — на сумму первоначальной или восстановительной стоимости утраченных объектов основных средств;

дебет счета 02 кредит счета 01, субсчет «Выбытие основных средств» — на сумму начисленной амортизации по утраченным объектам;

дебет счета 76, субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию» кредит счета 01, субсчет «Выбытие основных средств» — на сумму остаточной стоимости утраченного объекта в части, покрываемой страховым возмещением;

дебет счета 10 кредит счета 91 — на сумму стоимости материалов и прочих отходов, которые могут быть использованы;

дебет счета 99, субсчет «Чрезвычайные расходы» кредит счета 01, субсчет «Выбытие основных средств» — на сумму убытка в части, не покрываемой страховыми выплатами.

Пример 3

В результате пожара уничтожено производственное здание восстановительной стоимостью 1 200 000 руб. Сумма начисленной амортизации — 700 000 руб. Размер страховых выплат — 400 000 руб. Материалы от ликвидации не приходовались.

В бухгалтерском учете хозяйственные операции отражаютсяследующим образом:

дебет счета 01 кредит счета 01 — 1 200 000 руб. — на сумму восстановительной стоимости объекта;

дебет счета 02 кредит счета 01 — 700 000 руб. — на сумму начисленной амортизации;

дебет счета 76 кредит счета 01 — 400 000 руб. — на сумму страхового возмещения;

дебет счета 99, субсчет «Чрезвычайные расходы» кредит счета 01 — 100 000 руб. (1 200 000 руб. — 700 000 руб. — 400 000 руб.). — на сумму убытка в части, не погашенной страховым возмещением.

Документальное оформление списания объектов основных средств в результате ликвидации

Для того, чтобы были соблюдены требования документов системынормативного регулирования бухгалтерского учета по списанию объектов основныхсредств, необходимо оформление, как минимум, двух основных документов —распорядительного документа по организации о списании объекта (или группыобъектов) и акта списания, составленного по унифицированной форме.

Распорядительный документ (типовая форма которогонормативными документами не установлена) издается на основании заключениякомиссии, создаваемой в организации.

Порядок создания комиссии, которая определяет целесообразностьдальнейшего использования объектов основных средств, определен пунктом 77Методических указаний. В этой норме ничего принципиально нового нет, посколькуона заимствована из нормативных документов, регулировавших списание основныхфондов в период плановой экономики.

Комиссия создается приказом руководителя организации. В техорганизациях, где имеется сравнительно большое количество объектов основныхсредств с достаточной степенью изношенности (что предопределяет возможностьвыбытия таких объектов в текущем году), комиссию целесообразно создавать вначале года (или в конце предшествующего) и утверждать в качестве приложения кучетной политике организации. Если же количество объектов основных средствневелико, комиссия формируется при возникновении необходимых предпосылок.

В состав комиссии рекомендуется включать следующихдолжностных лиц:

  • главный бухгалтер или бухгалтер (для обеспечения документального подтверждения изношенности или нецелесообразности объекта);
  • лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств. В их число могут входить как непосредственно материально ответственные лица, так и руководители соответствующих структурных подразделений — производственного отдела, ремонтно-механического цеха (мастерских), подразделения, в котором находится объект, предназначенный к списанию.
  • Для участия в работе комиссии могут приглашатьсяпредставители инспекций, на которые в соответствии с законодательствомвозложены функции регистрации и надзора за отдельными видами имущества.Методические указания не уточняют состав инспекций, поэтому в общем случае этомогут быть представители органа, осуществляющего государственную регистрациюправ на недвижимое имущество. В зависимости от функциональной принадлежностиликвидируемых объектов, могут привлекаться представители пожарной инспекции,экологических служб, автоинспекции, налоговой инспекции (при списании средствконтрольно-кассовой техники). Подчеркнем, что процитированное положениеявляется рекомендуемым, а не обязательным.

    В компетенцию комиссии входит:

    осмотр объекта основных средств, подлежащего списанию с использованием необходимой технической документации, а также данных бухгалтерского учета, установление целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления.

    Указанные мероприятия могут быть проведены и при очередной инвентаризации или иной плановой проверке, непосредственно перед принятием решения соответствующие данные только уточняются;

  • установление причин списания объекта основных средств (физический и моральный износ, нарушение условий эксплуатации, аварии, стихийные бедствия и иные чрезвычайные ситуации, длительное неиспользование объекта для производства продукции, (выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд и др.);
  • выявление лиц, по вине которых происходит преждевременное выбытие объекта основных средств, внесение предложений о привлечении этих лиц к ответственности, установленной законодательством;
  • установление возможности использования отдельных узлов, деталей, материалов выбывающего объекта основных средств и их оценка исходя из текущей рыночной стоимости, контроль за изъятием из списываемых в составе объекта основных средств цветных и драгоценных металлов, определение веса и сдачи на соответствующий склад; осуществление контроля за изъятием из списываемых объектов основных средств цветных и драгоценных металлов, определением их количества, веса;
  • составление акта на списание объекта основных средств.
  • Принятое комиссией решение о списанииобъекта основных средств оформляется в акте на списание объекта основныхсредств с указанием данных, характеризующих объект основных средств (датапринятия объекта к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, времяввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальная стоимость исумма начисленной амортизации, проведенные переоценки, ремонты, причины выбытияс их обоснованием, состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивныхэлементов). Акт на списание объекта основных средств утверждается руководителеморганизации.

    Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7«Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учетуосновных средств» для оформления списания объектов основных средстврекомендуется использовать следующие унифицированные формы:

  • Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма № ОС-4);
  • Акт о списании автотранспортных средств (форма № ОС-4а);
  • Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма № ОС-4б).
  • Акты составляются в двух экземплярах, подписываются членамикомиссии, назначенной руководителем организации, утверждаются руководителем илиуполномоченным им лицом. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй —остается у лица, ответственного за сохранность объектов основных средств, иявляется основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей иметаллолома, оставшихся в результате списания.

    В случае списания автотранспортногосредства в бухгалтерию вместе с актом передается документ, подтверждающийснятие этого средства с учета в Государственной инспекции безопасностидорожного движения МВД России (ГИБДД).

    Данные результатов списания вносятся в инвентарную карточкуучета объекта, объектов и группового учета объектов основных средств (формы №ОС-6, № ОС-6а, № ОС-6б), где на основании оформленного акта на списаниеосновных средств, переданного бухгалтерской службе организации, производитсяотметка о выбытии объекта основных средств. Соответствующие записи о выбытииобъекта основных средств производятся также в документе, открываемом по местуего нахождения.

    Инвентарные карточки по выбывшим объектам основных средствхранятся в течение срока, устанавливаемого руководителем организации всоответствии с правилами организации государственного архивного дела, но неменее 5 лет.

    Детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств,пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другиематериалы приходуются по текущей рыночной стоимости по дебету счета учетаматериалов в корреспонденции с кредитом счета учета прибылей и убытков вкачестве операционных доходов.

    Передача организацией объекта основных средств всобственность других лиц оформляетсяактом о приеме-передаче объекта основных средств (формы № ОС-1, № ОС-1а,№ ОС-1б).

    Таким же актом оформляется возврат арендуемого объектаосновных средств арендодателю. На основании акта бухгалтерскаяслужба арендатора списывает возвращенный объект с забалансового учета.

    Одновременно производится соответствующая запись винвентарной карточке переданного объекта основных средств, которая прилагаетсяк акту о приеме-передаче объекта основных средств. В случае изъятия инвентарнойкарточки на выбывший объект основных средств в документе, открываемом поместонахождению объекта, делается соответствующая отметка.

    Выбытие отдельных частей, входящих в состав объекта основныхсредств, имеющих разный срок полезного использования и учитываемых какотдельные инвентарные объекты, оформляется и отражается в бухгалтерском учете впорядке, изложенном выше.

    Применение требований ПБУ 18/02 при ликвидации объектов основных средств

    В соответствии с ПБУ 18/02, при учете движения имуществамогут возникать постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активыи отложенные налоговые обязательства.

    Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы,формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые израсчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующихотчетных периодов.

    Постоянные разницы при учете основных средств возникают врезультате:

    • непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе объектов основных средств, в сумме стоимости объектов и расходов, связанных с этой передачей. В данном случае разница возникает в связи с тем, что для целей налогообложения суммы стоимости безвозмездно переданных активов не учитываются, тогда как в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», то есть включаются в состав балансовой прибыли;
    • непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;
    • прочих аналогичных различий.
    • Таким образом, при ликвидации объектов основных средствпостоянные разницы могут возникать только в случае возникновения прочиханалогичных различий. Применительно к учету объектов основных средств такимрешением, в частности, может быть решение о проведении переоценки объектовосновных средств. Поскольку для целей налогообложения результаты переоценки,проведенной после 2002 года, не учитываются, возникшая разница должнаотражаться в составе постоянных разниц. Заметим, что для целей бухгалтерскогоучета, в том числе и при начислении амортизации, результаты переоценкиучитываются в общем порядке. Кроме того, с учетом результатов переоценкиопределяется налоговая база по налогу на имущество организаций.

      Пунктом 5 ПБУ 18/02 установлено, что информация о постоянныхразницах может формироваться на основании первичных учетных документов: либо врегистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организациейсамостоятельно. Здесь следует напомнить, что налоговое законодательстводопускает использование для целей налогообложения данных первичных документовбухгалтерского учета (в том случае, когда они позволяют корректно определитьналоговую базу). Следовательно, учет постоянных разниц может быть организованна базе регистров как бухгалтерского, так и налогового учета.

      Положение, приведенное в пункте 6 ПБУ 18/02 (в соответствии скоторым постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учетеобособленно), устанавливает необходимость дополнительной детализациианалитического учета за счет введения дополнительных субсчетов к синтетическимсчетам или субсчетам более высоких порядков либо за счет особой организацииучета на уровне аналитических регистров.

      При ликвидации объектов основных средств все ранееобразовавшиеся постоянные разницы должны быть списаны. В общемслучае суммы переоценки учитываются в составе добавочного капитала. При выбытииранее переоцененного объекта основных средств сумма его дооценки переносится изсостава добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль. Такимобразом, постоянные разницы в данном случае относятся не в дебет счета 99«Прибыли и убытки», а в кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытыйубыток)».

      Под отложенным налоговым активом понимается тачасть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшениюналога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или впоследующих отчетных периодах. Иными словами, суммы, уменьшающие задолженностьпо налогам, учитываются в составе активов, а не уменьшают пассивы организации(что, по нашему мнению, более логично). Кстати, это не единственноепротиворечие. Так, например, амортизация, которая по экономическому содержаниюпредставляет собой целевой фонд средств, учитывается не в пассиве, а в активебаланса.

      При учете основных средств отложенные налоговые активы чащевсего возникают при начислении амортизации — тогда, когда методы начисленияамортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета отличаются от методовначисления амортизации для целей налогообложения.

      Пунктом 17 ПБУ 18/02 установлено, что по мере уменьшения илиполного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностьюпогашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются илиполностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы,отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговыхактивов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.

      Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, покоторому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме,на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будетуменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующихотчетных периодов.

      Таким образом, общая схема учета отложенного налоговогоактива выглядит следующим образом.

      1. Определяется (рассчитывается) полная сумма налогового актива за данный отчетный период.
      2. В зависимости от особенностей бухгалтерского и налогового учета отдельных видов расходов в последующие отчетные периоды эта сумма увеличивается или уменьшается.
      3. Сумма отложенного налогового актива должна быть списана полностью к моменту окончания срока полезного использования имущества, по которому учитывается этот актив, то есть суммы, увеличивающие размер отложенного налогового актива, должны равняться суммам, уменьшающим этот размер.
      4. Если имущество выбывает до окончания срока полезного использования, остаток суммы отложенного налогового актива должен быть списан на счет учета прибылей и убытков, поскольку в дальнейшем исчезает основание для учета этого актива.

      Отложенные налоговые активы равняются величине,определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетномпериоде, и ставки налога на прибыль, установленной налоговым законодательствоми действующей на отчетную дату. Это означает, что отложенные налоговые активыфактически представляют собой сумму, на которую налоговые обязательства будутуменьшены в будущем.

      Для учета указанных активов введен новый синтетическийсчет 09 «Отложенные налоговые активы». В ПБУ 18/02 специально оговорено,что в аналитическом учете отложенные налоговые активы учитываются дифференцированнопо видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница. Всоответствии с характеристикой счета 09, приведенной в Плане счетов иинструкции по его применению, аналитический учет отложенных налоговых активовведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла временнаяразница.

      К счету 09 могут быть открыты следующие субсчета: «Отложенныеналоговые активы по амортизации объектов основных средств», «Отложенныеналоговые активы по амортизации объектов нематериальных активов», «Отложенныеналоговые активы по незавершенному производству» и т.д.

      Обращаем внимание, что отложенные налоговыеактивы отражаются на счете 09 в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты поналогам и сборам» (по дебету и по кредиту) и с счетом 99 «Прибыли иубытки» (только по дебету).

      Следовательно, с использованием счета 09 оформляются толькотри вида бухгалтерских проводок:

      дебет счета 09 кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — на сумму отложенного налогового актива, увеличивающего величину условного расхода (дохода) отчетного периода;

      дебет счета 68 кредит счета 09 — на сумму уменьшения или полного погашения условного расхода (дохода) отчетного периода;

      дебет счета 99 кредит счета 09 — на сумму списанного отложенного актива при выбытии имущества, в связи с использованием которого этот отложенный актив возник.

      Под отложенным налоговым обязательством понимается тачасть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличениюналога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или впоследующих отчетных периодах.

      Таким образом, отложенное налоговое обязательствопредставляет собой сумму налога на прибыль, начисленного на ту частьналоговой базы, которая для целей бухгалтерского учета не учитывается, ноучитывается для целей налогообложения.

      Отложенные налоговые обязательства, так же как и отложенныеналоговые активы, при учете основных средств, чаще всего возникают приначислении амортизации и признаются в том отчетном периоде, когда возникаютналогооблагаемые временные разницы.

      В аналогичном порядке рассчитываетсяи размер отложенного налогового обязательства: как произведениеналогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, и ставкиналога на прибыль, установленной законодательством Российской Федерации оналогах и сборах и действующей на отчетную дату.

      Отложенные налоговыеобязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете 77 «Отложенныеналоговые обязательства». При этом в аналитическом учете отложенныеналоговые обязательства учитываются дифференцированно по видам активов иобязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.

      По кредиту счета 77«Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68«Расчеты по налогам и сборам» отражается отложенный налог,уменьшающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.

      По дебету счета 77«Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с кредитом счета 68«Расчеты по налогам и сборам» отражается уменьшение илиполное погашение отложенных налоговых обязательств в счет начислений налога наприбыль отчетного периода.

      Отложенное налоговоеобязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которомуоно было начислено, списывается с дебета счета 77 «Отложенные налоговыеобязательства» в кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

      Аналитический учетотложенных налоговых обязательств ведется по видам активов илиобязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.Иными словами, структура и наименование субсчетов, открываемых к счету 77«Отложенные налоговые обязательства», могут быть идентичными структуре инаименованиям субсчетов, открываемых к счету 09 «Отложенные налоговыеактивы».

      По мере уменьшения или полногопогашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностьюпогашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаютсяили полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства,отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательствв корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

      Отложенное налоговоеобязательство при выбытии объекта актива (объекта основных средств), покоторому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме,на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будетувеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетныхпериодов.

      Бухгалтерские проводки, оформляемые при учетеотложенных налоговых обязательств, аналогичны проводкам по учету отложенныхналоговых активов:

      дебет счета 68 кредит счета 77 — на сумму отложенного налогового обязательства, возникшего в данном отчетном периоде;

      дебет счета 77 кредит счета 68 — на сумму уменьшения отложенного налогового обязательства в последующих отчетных периодах (фактически этой проводкой отражается положительная разница в доходах, включаемых в бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль);

      дебет счета 77 кредит счета 99 — на сумму ранее учтенного отложенного налогового обязательства, списанного на увеличение балансовой прибыли.

      Обращаем внимание, что операции по счету 99«Прибыли и убытки» при списании и отложенных налоговых активов, иотложенных налоговых обязательств кизменению задолженности по налогу на прибыль не приводят — сумма этойзадолженности определяется по данным налогового учета. Все нормы ПБУ 18/02направлены лишь на то, чтобы задолженность могла быть определена и по даннымбухгалтерского учета.

      Особенности налогообложения операций по ликвидации объектов основных средств

      Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ в составвнереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией,включаются обоснованные затраты на ликвидацию выводимых из эксплуатацииосновных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленнымсроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидациюобъектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого незавершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охранунедр и другие аналогичные работы.

      Стоимость полученных материалов или иного имущества придемонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основныхсредств согласно подпункту 13 статьи 250 НК РФ признается внереализационнымидоходами налогоплательщика.

      Если организацией при определении финансовыхрезультатов используется метод начисления, то в соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 271 НК РФдатой возникновения доходов является дата составления акта ликвидацииамортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиямибухгалтерского учета, — по доходам в виде полученных материалов или иногоимущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества.В том же отчетном периоде должны быть учтены и внереализационные расходы,связанные с ликвидацией объектов основных средств.

      Следует иметь в виду, что глава 25 НКРФ обязывает налогоплательщиков организовать и вести аналитический налоговыйучет доходов и расходов (для целей налогообложения прибыли организаций) такимобразом, чтобы он содержал, в частности, информацию об измененияхпервоначальной стоимости таких основных средств при достройке, дооборудовании,реконструкции, частичной ликвидации. Из этого следует, что в течение всегопериода, который может быть проверен налоговыми органами, в организации должныбыть документы, подтверждающие правильность определения налоговой базы приликвидации (включая частичную) объектов основных средств. Это относится нетолько к бухгалтерским документам, но и тем документам, которые послужилиоснованием для соответствующих расчетов (например, заключения комиссии,необходимые расчеты, подтверждение рыночных цен, по которым приходовалисьматериалы и т.п.).

      Убыток, полученный налогоплательщиком приликвидации основных средств может быть учтен в целях налогообложенияприбыли в составе прочих расходов единовременно или в составе общего убыткараспределен в порядке, установленном статьей 284 НК РФ.

      Исходя из требований пункта 2 статьи 259 НК РФ начислениеамортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числамесяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такогообъекта по любым основаниям, в том числе по причине ликвидации.

      Считаем необходимым обратить внимание на письмо МНС от 29апреля 2004 года № 02-5-10/33 «О применении норм главы 25 НК РФ», которымразъясняется порядок списания стоимости объектов основных средств,полученных безвозмездно: так как расходы на приобретение имущества в виде:безвозмездно полученных материальных ценностей, излишков товарно-материальныхценностей, выявленных в результате инвентаризации; или разборке при ликвидациивыводимых основных средств, — отсутствуют, то в целях налогообложения прибылитакое имущество не учитывается. По нашему мнению, положения данного письмаприменяться не должны, так как они содержат расширительное толкованиеперечисленных выше статей НК РФ, а их применение ведет к ухудшению положенияналогоплательщика (увеличению налоговой базы по налогу на прибыль). Болееправомерной представляется такая логика — если объект использовался дляпроизводственных или управленческих целей, то расходы по его ликвидации следуетпризнавать экономически оправданными.

      Вопрос о восстановлении НДС в части стоимости недоамортизированной части объектов основных средств (при их списании до истечения срока полезного использования) не ставится, так как соответствующая норма непосредственно в главе 21 НК РФ не прописана, а введение ее подзаконным актом неправомерно.

      Для хозяйствующих субъектов, использующих специальные налоговыережимы (единый сельскохозяйственный налог и упрощенную системуналогообложения) существенным является следующее замечание: соответствующимистатьями глав 26.1. и 26.2 НК РФ предусмотрена необходимость увеличенияналоговой базы на стоимость объектов основных средств, выбывших до окончаниясрока полезного использования. Однако это относится только к случаям реализацииили иной передачи объектов основных средств.

      Таким образом, при досрочной ликвидации объекта налоговаябаза по указанным налогам увеличению не подлежит.

      www.konbuh.ru

      Смотрите еще:

      • Федеральный закон о материальном резерве Федеральный закон от 29 декабря 1994 г. N 79-ФЗ "О государственном материальном резерве" (с изменениями и дополнениями) Федеральный закон от 29 декабря 1994 г. N 79-ФЗ"О государственном материальном […]
      • Реквизиты оплаты штрафа гибдд гМосква Автоправозащита.RU Автоправозащита.RU Данные ГИБДД для оплаты штрафа Многие водители сталкиваются с трудностями, когда им необходимо оплатить штраф за нарушение правил дорожного движения. Попросту никто не […]
      • Закон о налоге пмр Закон Приднестровской Молдавской Республики «О внесении изменений и дополнений в Закон Приднестровской Молдавской Республики «О подоходном налоге с физических лиц» Принят Верховным Советом Приднестровской […]
    Закладка Постоянная ссылка.

    Обсуждение закрыто.